Если договор поставки товаров содержит элементы других договоров, которыми предусматривается оказание покупателем продавцу каких-либо услуг, за которые продавец выплачивает покупателю премии (вознаграждения), то реализация этих услуг облагается НДС в общеустановленном порядке.
В отношении необходимости уменьшения стоимости ранее поставленных товаров на сумму выплаченной премии (вознаграждения), соответствующей корректировки налоговой базы по НДС у продавца и налоговых вычетов у покупателя товаров, Минфин России отмечает, что подобное изменение стоимости зависит от условий выплаты таких премий (вознаграждений) продавцом покупателю, а также от категории товаров, при реализации которых выплачиваются премии (вознаграждения), поскольку по продовольственным и непродовольственным товарам применяются разные положения действующих нормативных правовых актов.
Вне зависимости от условий договора в случае перечисления продавцом продовольственных товаров их покупателю премии (вознаграждения) за достижение определенного объема закупок данных товаров указанные премии (вознаграждения) не изменяют стоимость ранее поставленных продовольственных товаров. Соответственно, отсутствуют основания для корректировки налоговой базы по НДС у продавца и восстановления сумм налоговых вычетов у покупателя.
Что касается непродовольственных товаров, то особенности их купли и продажи законодательством Российской Федерации не установлены. Следовательно, в случае перечисления продавцом непродовольственных товаров их покупателю какой-либо премии (вознаграждения), такая премия (вознаграждение) исходя из условий договора может как изменять стоимость ранее поставленных товаров (т.е. по своей правовой природе являться скидкой к цене товара), так и не изменять ее.
Действующим в настоящее время порядком применения НДС с 1 октября 2011 г. предусмотрено в случае уменьшения стоимости ранее отгруженных товаров выставление продавцом товаров корректировочных счетов-фактур. При уменьшении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае уменьшения их цены, у продавца этих товаров положительная разница между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до ее уменьшения и после, подлежит вычету.
Необходимо учитывать, что Постановлением Президиума ВАС РФ от 7 февраля 2012 г. № 11637/11 в отношении спора между налоговым органом и обществом было установлено, что премии, выплачиваемые продавцами товаров и непосредственно связанные с поставками товаров, наряду со скидками, напрямую предусмотренными договорами поставки в качестве таковых, также являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров и оказывающих влияние на налоговую базу по НДС.
Таким образом, в случае выплаты поставщиком товаров их покупателю премии (вознаграждения), которая непосредственно связана с поставкой этих товаров и соответственно изменяет цену товара (является формой торговой скидки) и налоговую базу по НДС, восстановление сумм налога, ранее принятых к вычету покупателем, производится после получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров или корректировочного счета-фактуры.
При этом, по мнению Минфина России, квалификация премии (вознаграждения) в качестве формы торговой скидки должна проводиться с учетом положений указанного Постановления Президиума ВАС РФ в каждом конкретном случае с учетом условий соответствующих договоров в зависимости от конкретной хозяйственной ситуации.
Приведенный порядок корректировки стоимости ранее поставленных товаров с использованием корректировочных счетов-фактур распространяется на случаи, когда изменение цены произошло после 1 октября 2011 г. Изменение цены, произошедшее до 1 октября 2011 г., осуществляется с учетом положений действовавшего на тот момент законодательства.